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Approfondimenti

10 Maggio 2017

Fruizione del super-ammortamento e dell'iper-ammortamento per gli impianti fotovoltaici

(Antonietta Alfano* e Emilio Sani*)

Lo scorso 30 marzo con la Circolare n. 4/E, l’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito all’ammortamento fiscale degli impianti fotovoltaici.

L’Agenzia delle Entrate, commentando la proroga del cosiddetto super-ammortamento sugli acquisti di beni strumentali nuovi e l’introduzione del cosiddetto iper-ammortamento sull’acquisto di beni strumentali funzionali alla trasformazione tecnologica e digitale delle imprese in chiave Industria 4.0, ha espressamente riconosciuto la possibilità per gli operatori del settore di dedurre dal reddito di impresa, in presenza di determinate circostanze, il costo di acquisto "maggiorato" dei beni strumentali nuovi.
La Circolare n. 4/E ha il pregio di aver chiarito definitivamente l’annosa questione del trattamento fiscale dei costi sostenuti per la realizzazione degli impianti fotovoltaici, affermando espressamente che le componenti impiantistiche delle centrali fotovoltaiche sono ammortizzabili, in quanto beni mobili, con l’aliquota del 9% e, pertanto, in presenza di determinate condizioni possono usufruire del super-ammortamento, che consiste nella maggiorazione del costo di acquisto fiscalmente ammortizzabile del 40%.
Sebbene la Circolare, con riferimento a taluni beni agevolati, escluda espressamente la possibilità per gli operatori del fotovoltaico di usufruire dell’iper-ammortamento, che consiste nella maggiorazione del costo di acquisto fiscalmente ammortizzabile del 150%, dal tenore della norma sembrerebbe che le imprese operanti nel settore fotovoltaico possano astrattamente beneficiare anche dell’iper-ammortamento, ma solo a condizione che gli investimenti riguardino beni strumentali aventi determinate caratteristiche e ricompresi nella lista di beni di cui all’Allegato A  della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (legge di bilancio 2017).
Di seguito, si riportano maggiori dettagli in merito al funzionamento, ai soggetti ed ai beni che possono usufruire del super e dell’iper ammortamento.

Super-ammortamento

La legge di bilancio 2017 ha prorogato gli effetti della disciplina del super-ammortamento, inizialmente introdotta dalla legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016), con effetti fino al 31 dicembre 2016. Grazie alla proroga gli imprenditori e i lavoratori autonomi hanno la possibilità di incrementare del 40% il costo fiscalmente ammortizzabile degli acquisti di beni materiali strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2017 e, in presenza di determinate circostanze, anche in relazione ai beni consegnati entro il 30 giugno 2018.

Ricordiamo che la proroga ha escluso taluni mezzi di trasporto a motore e, precisamente, “… i veicoli e li altri mezzi di trasporto di cui all’articolo 164, comma 1, lettere b e b-bis)” del TUIR.

Il super-ammortamento comporta il vantaggio, in capo ai titolari di reddito di impresa e agli esercenti arti e professioni, di ammortizzare fiscalmente, ai fini delle imposte sul reddito  (esclusa l’IRAP), il costo di acquisto dei beni agevolabili incrementato del 40%; per cui a fronte di un costo pari a 100, sarà possibile ammortizzare un costo pari a 140, portando così in deduzione dal reddito quote di ammortamento più alte; quote che potranno essere dedotte, secondo le regole generali, solo "a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene".

Attenzione: non possono usufurire dell'agevolazione coloro che applicano il cosiddetto regime forfetario (ex art. 1, commi 54 – 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190) e le imprese marittime che rientrano nel regime della cosiddetta tonnage tax (ex artt. 155 – 161 del TUIR).

Possono beneficiare di tale maggiorazione gli investimenti in beni strumentali materiali nuovi, siano essi acquistati in proprietà, o anche tramite appalto e costruzione in economia, o in leasing (con esclusione del noleggio) entro il prossimo 31 dicembre 2017; possono altresì usufruire del beneficio i beni strumentali materiali nuovi consegnati entro il 30 giugno 2018 a condizione che, entro il 31 dicembre 2017, il venditore abbia accettato l’ordine (oppure sia stato sottoscritto dalle parti il relativo contratto di appalto o di leasing) e siano stati versati acconti almeno pari al 20% del costo; per i beni agevolabili realizzati in economia, l’estensione al 30 giugno 2018 opera invece a condizione che entro il 31 dicembre 2017 siano stati sostenuti costi pari al 20% dei costi complessivamente sostenuti per la realizzazione del bene nel periodo 1 gennaio 2017 – 30 giugno 2018.

La maggiorazione del 40% non spetta ai beni immateriali (e.g. software), che possono essere agevolati solo se collegati all’iper-ammortamento. I beni oggetto di investimento per poter fruire della maggiorazione del 40% devono essere nuovi, quindi, non già utilizzati a qualsiasi titolo; possono, però, essere agevolati i beni utilizzati a soli fini dimostrativi in quanto non perdono la novità; infine, i beni devono essere strumentali all’attività esercitata. I beni dunque devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all’interno del processo produttivo del beneficiario della maggiorazione. 

Tale beneficio fiscale non è tuttavia riconosciuto a tutti i beni strumentali materiali nuovi ma solo a quelli per i quali il decreto del Ministero delle Finanze 31 dicembre 1988 stabilisce un coefficiente di ammortamento pari o superiore al 6,5%. Sono inoltre esclusi dall’agevolazione i fabbricati e le costruzioni nonché i particolari beni di cui all’allegato 3 annesso alla legge di stabilità 2016.

L’esclusione dal beneficio dei beni con coefficiente inferiore al 6,5% ha generato dubbi interpretativi in relazione alla possibilità per gli operatori del settore fotovoltaico di poter usufruire di tale beneficio fiscale; dubbi giustificati dal coordinamento tra l’orientamento  della Agenzia delle Entrate, espresso nella Circolare 36/E del 2013, secondo cui l’intero impianto fotovoltaico si considera, sia ai fini catastali che a quelli fiscali, un unico bene immobile, con conseguente applicazione dell’aliquota di ammortamento del 4% (che avrebbe comportato l’esclusione del super-ammortamento), e la norma sui cosiddetti "imbullonati", introdotta dalla legge di stabilità 2016.

Articolo 1, comma 21, della legge 208/2015 (Legge di Stabilità 2016)
"A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo".

Tale norma ha previsto a, decorrere dal 1° gennaio 2016, l’esclusione delle componenti impiantistiche dalla determinazione della rendita catastale degli impianti fotovoltaici. A tale riguardo, la Circolare n. 2 del 2016 dell’Agenzia delle Entrate ha affermato che il legislatore, con la norma sugli imbullonati, nel prevedere che "sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo", ha inteso escludere dal calcolo della rendita catastale,  in quanto beni  mobili, i componenti di natura essenzialmente impiantistica che assolvono a specifiche funzioni nell’ambito di un determinato processo produttivo e che non conferiscono all’immobile un’apprezzabile utilità. Pertanto, con riferimento agli impianti fotovoltaici, nella menzionata circolare, l’Agenzia delle Entrate ha espressamente considerato tra le componenti impiantistiche:
• i sistemi di ancoraggio dei pannelli solari, al suolo o alle costruzioni, in quanto privi di apprezzabile consistenza volumetrica;
• i pannelli fotovoltaici (con relativi sistemi di ancoraggio) e gli inverter, quando l’impianto fotovoltaico non costituisca unità immobiliare autonoma censita in categoria D/1 come centrale di produzione di energia, ma sia parte di un’unità immobiliare a destinazione d’uso diversa (censita nelle categorie dei gruppi D ed E).

Nella successiva Circolare n. 27/E del 2016, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che, per gli impianti fotovoltaici autonomamente accatastati devono essere considerati tra gli elementi rilevanti ai fini della stima diretta della rendita catastale, in quanto beni immobili:
• il suolo, quando si tratti di impianti a terra, o dell’elemento strutturale (solaio, copertura), quando trattasi di impianti realizzati su costruzioni;
• i locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo e trasformazione;
• le recinzioni, fondazioni, viabilità;
• i pannelli fotovoltaici, quando costituiscano essi stessi struttura di copertura o di chiusura verticale delle costruzioni, in ragione della loro funzione architettonico-strutturale (e non di quella produttiva).

Da qui, dunque, il dubbio in merito alla qualificazione ai fini fiscali dei componenti degli impianti fotovoltaici considerati beni mobili ai fini catastali e non più immobili. La Circolare 4/E del 2017 ha il pregio di aver chiarito l’annosa questione del trattamento fiscale dei costi sostenuti per la realizzazione degli impianti fotovoltaici, affermando espressamente che le componenti impiantistiche delle centrali fotovoltaiche, escluse dalla determinazione della rendita catastale dei cosiddetti imbullonati, possono usufruire del super-ammortamento scontando l’aliquota di ammortamento del 9%.

Iper-ammortamento

L’iper-ammortamento è un nuovo beneficio introdotto dalla legge di bilancio 2017 volto ad incentivare la cosiddetta "Industria 4.0". Si distingue dalla disciplina del super-ammortamento per una più ristretta platea di soggetti ammessi a godere dell’incentivo, per la misura della maggiorazione più vantaggiosa (150%) e per la tipologia nonché caratteristiche dei beni agevolati.
Tale disciplina consente, infatti, ai soli titolari di reddito di impresa di poter maggiorare del 150%, ai fini dell’ammortamento fiscale, il costo degli investimenti in beni strumentali nuovi funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale in chiave "Industria 4.0"; deve trattarsi dei beni materiali elencati nell’Allegato A alla legge di bilancio 2017 interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.

I beni ricadenti nell’Allegato A alla legge di bilancio 2017 sono raggruppabili nelle seguenti tre macro categorie:

1) Beni strumentali, il cui funzionamento è controllato da sistemi computerizzati o gestito tramite opportuni sensori e azionamenti;
2) Sistemi per l’assicurazione della qualità e della sostenibilità, tra cui  sono contemplati i componenti, sistemi e soluzioni intelligenti per la gestione, l’utilizzo efficiente e il monitoraggio dei consumi energetici; per quanto di interesse del settore fotovoltaico, invece, la circolare esclude l’applicazione dell’agevolazione alle soluzioni finalizzate alla produzione di energia da qualsiasi fonte.
3) Dispositivi per l’interazione uomo macchina e per il miglioramento dell’ergonomia e della sicurezza sul posto di lavoro.

I beni rientranti in tali categorie devono avere determinate caratteristiche tecniche obbligatorie. Considerate le peculiari caratteristiche tecniche che gli investimenti devono avere ai fini dell’agevolazione, è necessario valutare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla normativa caso per caso. 
A tal proposito, ai fini di stabilire se un dato bene possa essere agevolato, le imprese potranno richiedere uno specifico parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico. 
Infine, i soggetti che beneficiano dell’iper-ammortamento possono usufruire anche di una maggiorazione del 40% del costo degli investimenti in beni immateriali strumentali, esclusi dal beneficio del super-ammortamento. Tali beni possono fruire della medesima maggiorazione (40%) se:
• rientranti nell’elenco dell’Allegato B alla legge di bilancio 2017 (beni software, sistem e system integration, piattaforme, applicazioni),
• acquistati dai soggetti che beneficiano dell’iper ammortamento per i beni materiali strumentali di cui all’Allegato A alla legge di bilancio 2017,
• e interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Si tratta più precisamente dei software diversi da quelli necessari al funzionamento del bene materiale, i quali essendo parte dello stesso bene beneficiano dell’iper ammortamento con incremento del costo di acquisto al 150%.

A differenza del super-ammortamento, l’iper-ammortamento nonché la maggiorazione per i beni immateriali possono essere fruiti dalle imprese a partire dal periodo di imposta in cui il bene è interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura e non dal periodo di  entrata in funzione dello stesso. Il bene è interconnesso quando:
• scambia informazioni con sistemi interni (e.g. anche in remoto con sistema gestionale, di pianificazione, controllo delle macchine) e/o esterni (e.g. clienti e fornitori) per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, pubblicamente disponibili e riconosciute internazionalmente (e.g. TCP – IP, http, MQTT, ecc.)
• e sia identificato univocamente mediante, ad esempio, un indirizzo IP.

Per fruire di tali incentivi (iper ammortamento e maggiorazione per i beni immateriali) le imprese dovranno:
• per i beni di costo unitario inferiore o pari a 500.000 euro, produrre una  dichiarazione del legale rappresentante,
• oppure, per i beni di costo unitario superiore ai 500.000 euro, produrre una perizia/attestato di conformità, attestanti che il bene è interconnesso e che rientra negli elenchi A e B alla legge di bilancio 2017.


*Antonietta Alfano, Avvocato, collaboratore senior dello Studio legale Macchi di Cellere Gangemi,
* Emilio sani, Avvocato, socio dello Studio legale Macchi di Cellere Gangemi.

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