Il regime fiscale connesso al Conto energia in regime di Scambio sul posto o in regime di Ritiro dedicato varia notevolmente a seconda della figura del gestore dell’impianto e della taglia e modalità di utilizzo dello stesso.
La posizione fiscale delle diverse tipologie di gestori e di regimi era stata dettata dalla Agenzia delle Entrate con la Circolare 46/E del 19 luglio 2007. In seguito ai profondi cambiamenti intervenuti nel meccanismo dello Scambio sul posto, l'Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n.13/E del 20 gennaio 2009 ha precisato la posizione fiscale delle stesse tipologie di gestori rispetto al Contributo in conto scambio.
E' bene tenere presente che le Tariffe incentivanti del Conto energia non sono gravate da IVA, in quanto considerate contributo a fondo perduto. Esse però entrano a far parte dei redditi imponibili ai fini delle imposte dirette quando l’impianto è utilizzato nell’ambito dell’attività di impresa. In questo caso sono anche soggette a ritenuta d’acconto 4%.
La ritenuta d’acconto alla fonte è prescritta, in via generale, per qualsiasi forma di contributo pubblico corrisposto ad imprese, ad eccezione dei contributi per l’acquisto di beni strumentali (art. 28, secondo comma, Dpr 600 del 1973). Le Tariffe incentivanti sono considerate contributi ai costi d’esercizio e non contributi per l’acquisto del bene strumentale rappresentato dall’impianto.
Riportiamo schematicamente le diverse posizioni fiscali che si vengono a determinare secondo la taglia e il tipo di utilizzo dell'impianto fotovoltaico e la figura giuridica del gestore dell'impianto, con riferimento a:
• Applicazione e detrazione dell’Iva per l’acquisto dell’impianto
• Ammortamenti dell’impianto
• Disciplina dell’Iva sulle tariffe incentivanti del Conto energia
• Imposte dirette sulle tariffe incentivanti del Conto energia
• Ritenuta d’acconto 4% sulle tariffe incentivanti del Conto energia
• Applicazione dell’Iva al Contributo in conto scambio (in regime di Scambio sul posto)
• Imposte dirette sul Contributo in conto scambio (in regime di Scambio sul posto)
• Applicazione dell'Iva alla vendita di energia alla rete (in regime di Ritiro dedicato)
• Imposte dirette sulla vendita di energia alla rete (in regime di Ritiro dedicato)
Attenzione:
le disposizioni relative agli imprenditori agricoli sono dettate da una successiva circolare dell'Agenzia delle Entrate (32/E del luglio 2009), vedi la voce Fiscalità imprenditori agricoli nel menu di destra.
Privati, condomini e enti non commerciali: impianto fino a 20 kW "al servizio dell'abitazione", con Scambio sul posto
Si noti che lo Scambio sul posto, a partire dal 1° gennaio 2009, è consentito - per gli impianti IAFR e di cogenerazione - fino alla potenza di 200 kW. Ma l'Agenzia delle Entrate, nello stabilire le regole di imposizione, ha mantenuto le agevolazioni ai privati (persone fisiche) e agli enti non commerciali (cioè enti diversi dalle società, non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali) solo fino alla potenza di 20 kW.
Per questa categoria di gestori dell'impianto (persone fisiche, enti non commerciali e condomini che utilizzano l’impianto ai soli fini delle proprie utenze in regime di Scambio sul posto) e il cui impianto non supera i 20kW, si avrà quindi la seguente situazione:
• Acquisto / realizzazione dell’impianto: alle fatture di fornitura per l’acquisto e la realizzazione dell'impianto è applicata l’Iva agevolata del 10%.
(Dpr 633, 1972, tabella A, relativa agli impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare - fotovoltaica ed eolica).
L’Iva rimane a carico del "privato" gestore dell’impianto (non può essere detratta, come in tutti gli acquisti effettuati da privati.) Non esiste ammortamento del bene.
• Tariffe incentivanti: non sono soggette all’imposizione Iva, in quanto considerate un contributo a fondo perduto.
Le tariffe incentivanti non sono nemmeno soggette a imposte dirette (non entrano nei redditi dell’anno) e non sono soggette a ritenuta d’acconto 4%.
Non essendovi vendita di energia non esistono ulteriori adempimenti fiscali.
• Contributo in conto scambio: non è soggetto all’imposizione Iva, e non è rilevante ai fini Irpef, secondo quanto stabilito dalla Risoluzione N. 13/E del 20 gennaio 2009.
Privati, condomini e enti non commerciali: impianto superiore a 20 kW con Scambio sul posto
Secondo la Risoluzione N. 13/E del 20 gennaio 2009: "....se l'impianto è di potenza superiore a 20kW, nella considerazione che impianti di dimensioni maggiori siano realizzati da soggetti che debbano soddisfare esigenze diverse da quelle strettamente privatistiche di una abitazione o di una sede di un ente non commerciale, l'energia prodotta e immessa in rete dovrà essere considerata come ceduta alla rete medesima nell'ambito di un'attività commerciale (vendita di energia) e il contributo in conto scambio costituirà un corrispettivo rilevante sia ai fini dell'Iva che delle imposte dirette. In tale ultimo caso, gli utenti dovranno emettere fattura nei confronti del GSE in relazione al corrispettivo di cessione".
Privati, condomini e enti non commerciali: impianto fino a 20 kW con Ritiro dedicato
I privati (persone fisiche e condomini) e gli enti non commerciali il cui impianto non supera i 20 kW e che attivano il Ritiro dedicato, possono godere del regime fiscale qui descritto purché l’impianto sia considerato prevalentemente privato e cioè abbia le seguenti caratteristiche:
• sia “posto al servizio dell’abitazione o della sede dell’ente” e quindi collocato in aree di pertinenza delle stesse;
• che abbia potenza non superiore a 20 kW. In questo caso, fiscalmente la situazione si presenta come segue:
• Acquisto / realizzazione dell’impianto : è applicata l’Iva agevolata del 10%. L’Iva rimane a carico del gestore dell’impianto (non può essere detratta). Non esiste ammortamento del bene.
• Tariffe incentivanti del Conto energia : non sono soggette all’imposizione Iva, in quanto considerate un contributo a fondo perduto. Come nel caso precedente, trattandosi di un contesto essenzialmente privatistico, i contributi derivanti da tariffe incentivanti non sono soggette a imposte dirette (non entrano nei redditi dell’anno) e nemmeno a ritenuta d’acconto 4%.
• Ricavi da vendita di energia (Ritiro dedicato) : i ricavi delle vendite di energia alla rete sono invece fiscalmente rilevanti: vanno inscritti nei redditi dell’anno, alla voce “redditi diversi da attività commerciali non esercitate abitualmente”, e concorrono quindi alla base imponibile ai fini delle imposte dirette. Tali ricavi non sono comunque sottoposti a regime Iva (come non è soggetta a Iva qualsiasi altra cessione di beni e servizi da parte di privati).
Nel caso dei condomini: i proventi della vendita di energia costituiscono reddito da imputare direttamente ai singoli condomini in proporzione ai millesimi. Per i condomini persone fisiche non imprenditori (o enti non commerciali) vanno iscritti nei “redditi diversi”. Per le persone fisiche o giuridiche imprenditori costituiscono reddito di impresa (vedi punti successivi).
Privati e enti non commerciali: "impianti diversi" (non al servizio dell'abitazione), di qualunque taglia, con Ritiro dedicato.
Se l’impianto, ancorché realizzato da persona fisica o ente non commerciale, per la sua collocazione non risulta posto al servizio dell’abitazione o sede dell’ente (perché situato su un’area separata e non di pertinenza delle stesse) l’energia ceduta alla rete viene considerata sempre e comunque ceduta nell’ambito di un’attività commerciale.
Infatti, in tutti i casi in cui non si attiva lo Scambio sul posto, anche se in parte vi è autoconsumo e qualunque sia la taglia dell'impianto stesso, la cessione alla rete configura sempre una vendita di energia e quindi una operazione commerciale.
Attenzione: il privato che non svolge attività imprenditoriali e che dovesse allestire un impianto non connesso strettamente alla propria abitazione, con cessione dell’energia alla rete, si troverebbe nell’esigenza di compiere tutti i passi necessari all’apertura di una attività commerciale, ponendosi nel ruolo di “persona fisica esercente attività commerciale”. Lo stesso per un ente non commerciale, che si troverebbe appunto a svolgere una attività commerciale, seppur non prevalente.
Questo resterebbe vero anche nel caso di impianto di potenza inferiore ai 20 kW e non soggetto all'apertura di Officina elettrica.
Il regime fiscale varia di conseguenza, configurandosi come segue:
• Acquisto / realizzazione dell’impianto: è applicata l’Iva agevolata del 10%.
Poiché l’impianto risulta di utilizzo promiscuo (privato e commerciale), l'Iva è detraibile in misura proporzionale alla quota di utilizzo commerciale (percentuale di energia ceduta alla rete rispetto all’energia prodotta).
La detrazione operata sarà soggetta a rettifica negli anni successivi, nel caso di variazione nella percentuale di utilizzo. Si veda per maggiori dettagli l’art. 19 bis, comma 2, e l’art. 19 ter, comma 2 del Dpr 633, 1972.
L’impianto è ammortizzabile secondo logiche diverse, a seconda che il gestore sia un privato o un ente, e cioè:
• Privato: l’uso promiscuo consente l’ammortamento del 50% del costo dell’impianto
• Ente: l’uso promiscuo consente l’ammortamento proporzionale, cioè di una percentuale del costo pari al rapporto tra i ricavi (derivati dal bene) che concorrono al reddito d’impresa e i ricavi totali. Il coefficiente di ammortamento da applicare all’impianto fotovoltaico è il 9%.
• Tariffe incentivanti: le tariffe non sono mai soggette ad Iva, in quanto contributo a fondo perduto.
Esse rientrano invece nella determinazione del reddito, in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta (secondo il rapporto energia ceduta alla rete rispetto al totale dell'energia prodotta).
Entrano quindi nella base imponibile sia in termini di imposte sui redditi che ai fini Irap. Sono anche sottoposte a ritenuta 4%, sempre in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta, in quanto percepita nell’ambito di un esercizio commerciale.
Il soggetto responsabile è tenuto a comunicare al GSE, che attua la ritenuta, la quantità di energia ceduta rispetto al totale prodotto. Attenzione: in mancanza di tale comunicazione, verrà calcolata la ritenuta sull’intero importo della tariffa incentivante.
• Vendita di energia (Ritiro dedicato): l'energia prodotta in eccesso rispetto ai consumi viene considerata ceduta alla rete nell’ambito di un’attività commerciale. E’ dunque da assoggettare ad Iva, e comporta l’adempimento di tutti gli obblighi e la contabilità ad essa inerenti.
I ricavi da vendita di energia rientrano nelle componenti di reddito dell’esercizio con tutte le relative conseguenze rispetto alle imposte dirette. I ricavi sono anche da assoggettare a Irap, poiché derivano dallo svolgimento di un’attività abituale autonomamente organizzata, diretta alla produzione e scambio del bene energia.
Attenzione: dal 1° gennaio 2007 è operante un regime di franchigia per le persone fisiche esercenti attività commerciali, agricole o professionali che nell’anno precedente hanno realizzato (o al primo anno prevedono di realizzare) cessioni non superiori ai 7.000 euro (art. 32-bis Dpr 633, 1972).
Lavoro autonomo: impianti di qualsiasi taglia con Scambio sul posto
L’Iva è detraibile secondo la normale prassi contabile. L’impianto è ammortizzabile con l’ordinario procedimento di ammortamento dei beni strumentali “all’esercizio dell’arte o professione”, con il coefficiente del 9% annuo.
• Tariffe incentivanti: le tariffe incentivanti non sono soggette all’imposizione Iva, in quanto contributo a fondo perduto.
Inoltre, non rientrando le Tariffe incentivanti nelle fattispecie dei compensi di lavoro autonomo precisati negli articoli 53 e seguenti del TUIR, esse non sono assoggettate a imposte dirette (non entrano nel quadro dei redditi d’esercizio) e non sono soggette a ritenuta d’acconto 4%.
• Contributo in conto scambio: il contributo costituisce corrispetivo rilevante sia ai fini Iva che ai fini delle imposte dirette, in quanto: “gli utenti percettori del contributo in conto scambio vengono a configurarsi, in linea generale, come produttori e venditori di energia tuttavia, poiché tale corrispettivo è relativo allo svolgimento di un'attività diversa da quella professionale esercitata, il contribuente dovrà tenere per la produzione e cessione di energia una contabilità separata ai sensi dell'art. 36, secondo comma, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, e fatturare al GSE l'importo percepito”.
Lavoro autonomo: impianti di qualsiasi taglia con Ritiro dedicato
Le persone fisiche esercenti attività di lavoro autonomo (e associazioni professionali) che utilizzano l’impianto per l’uso professionale e cedono il surplus di energia in regime di Ritiro dedicato danno luogo ad una attività commerciale.
Ciò implica inoltre che cambiano tutti gli adempimenti fiscali. E in particolare che la gestione dell’Iva si deve applicare separatamente per i due settori (esercizio di arti e professioni e attività commerciale). Si avrà quindi un quadro di questo tipo:
• Acquisto / realizzazione dell’impianto: è applicata l’Iva agevolata del 10%.
L’impianto costituisce bene strumentale sia rispetto alla attività professionale che a quella d’impresa commerciale. La detrazione dell’Iva e le quote di ammortamento andranno quindi ripartite tra le due gestioni in modo proporzionale all’utilizzo, e secondo le regole di ammortamento proprie di ciascuna categoria.
Il criterio di ripartizione è quello che pone la quota autoconsumata come differenza tra energia prodotta e energia ceduta.
Si può dunque dare il caso di un costo di impianto ammortizzabile complessivamente al 50%: 30% imputabili – ad esempio – all’attività professionale con i criteri propri di questa categoria di redditi e il 20% imputabili all’attività commerciale con diversi criteri.
• Tariffe incentivanti: le tariffe non sono mai soggette ad Iva, in quanto contributo a fondo perduto. Esse rientrano invece nella determinazione del reddito d’impresa in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta. La quota corrispondente all’energia venduta entra quindi nella base imponibile sia in termini di imposte sui redditi che ai fini Irap. Ed è anche sottoposta a ritenuta 4%.
• Vendita di energia: l’energia prodotta in eccesso rispetto ai consumi dell’attività autonoma viene considerata ceduta alla rete nell’ambito di un’attività commerciale. E’ dunque da assoggettare ad Iva, nell’ambito della gestione dell’attività commerciale (e non di lavoro autonomo) e rientra nei ricavi dell’esercizio con tutte le relative conseguenze reddituali ai fini IRES e IRAP.
L’Iva viene scaricata secondo la normale prassi della contabilità Iva. L’impianto è ammortizzabile secondo l’ordinario procedimento di ammortamento dei beni strumentali, con il coefficiente del 9% annuo.
Esse entrano, invece nelle componenti positive di reddito dell’impresa, concorrendo a determinare la base imponibile ai fini Ires e Irap. Sono inoltre soggette alla ritenuta d’acconto 4% da parte del GSE.
• Contributo in conto scambio: il contributo costituisce corrispettivo rilevante sia ai fini Iva che ai fini delle imposte dirette.
• Vendita di energia (Ritiro dedicato): l’energia ceduta alla rete costituisce componente positiva di reddito, alla pari degli altri ricavi dell’impresa. E’ dunque soggetta ad Iva e concorre a determinare la base imponibile ai fini Ires e Irap. I ricavi da vendita di energia sono inoltre soggetti alla ritenuta d’acconto 4% da parte del GSE.
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