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Fiscalità rinnovabili e efficienza energetica

Regime fiscale Quinto Conto energia

Questa è un una pagina dell'Archivio di Nextville. Quanto in essa contenuto non è più in vigore.

Per gli aggiornamenti in materia via alla sezione "Fiscalità rinnovabili e efficienza energetica"

Iva, imposte dirette e ritenute per il Quinto Conto Energia e per gli incentivi alla produzione di energia elettrica da altre fonti rinnovabili

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Una premessa "storica"
L'uniformazione degli incentivi al fotovoltaico nella tariffa onnicomprensiva
Tariffe "incentivo puro" per impianti > 1 MW
La "tariffa autoconsumo" per il fotovoltaico
Acquisto dell'impianto: IVA, ammortamenti

Fino al Quarto Conto energia le tariffe incentivanti per gli impianti fotovoltaici differivano molto da quelle riservate a tutte le altre fonti. Con il Quinto Conto energia questa differenza scompare e alla tariffa incentivante concessa a tutta l'energia prodotta si è sostitutita la cosiddetta tariffa onnicomprensiva.

Per maggiori informazioni sul meccanismo incentivante del Quinto Conto energia, vedi menu di destra.

Una premessa "storica"

Per capire l’evoluzione del regime fiscale delle tariffe incentivanti, e soprattutto per effettuare analogie utili alla situazione attuale, è indispensabile una premessa “storica” idonea a ricostruire il filo logico dei diversi chiarimenti effettuati dalla Agenzia delle Entrate, che sarà comunque chiamata a dare ulteriori e definitive interpretazioni.

Circolare Agenzia delle Entrate 46/E, 19 luglio 2007: fotovoltaico

La modalità di imposizione fiscale delle tariffe incentivanti del fotovoltaico è stata espressa per la prima volta dall’Agenzia con la Circolare 46/E del 19 luglio 2007.

Ricordiamo che all’epoca vigeva il Secondo Conto energia, ma le regole sono rimaste valide fino al Quarto Conto energia compreso. Solo al fotovoltaico erano allora assegnate tariffe incentivanti calcolate su tutta l’energia prodotta (a cui si aggiungevano gli eventuali introiti della cessione di energia).

Riassumendo al massimo, la circolare stabiliva che per gli impianti di potenza fino a 20 kW posti al servizio dell’abitazione o della sede dell’ente, le Tariffe incentivanti del Conto Energia (un puro premio a tutta l’energia prodotta) non dovessero essere gravate da IVA né da ritenuta d’acconto – in quanto considerate contributo a fondo perduto. E viceversa che in tutti gli altri casi si configurasse una attività commerciale, con i relativi carichi fiscali.  Per maggiori informazioni, vedi menu di sinistra.

Risoluzione Agenzia delle Entrate 88/E, 25 agosto 2010: tariffa onnicomprensiva

Un interpello del GSE aveva posto il problema dell’imposizione fiscale delle tariffe onnicomprensive attribuite alle fonti diverse dal fotovoltaico: ci si domandava se esse potessero essere facilitate fiscalmente con le stesse modalità riservate al Conto energia, in quanto volte “alla medesima finalità incentivante”. E cioè potessero essere esentati dagli obblighi relativi all’Iva gli impianti fino a 20 kW utilizzati in un contesto privatistico, nonostante la differenza strutturale tra la tariffa incentivante del FV e la tariffa onnicomprensiva.

La soluzione prospettata dall’interpellante recitava: “… l'immissione in rete dell'energia prodotta e non autoconsumata da parte di soggetti persone fisiche o enti non commerciali titolari di impianti di potenza fino a 20 kW posti a servizio dell'abitazione o della sede dell'ente, a fronte della tariffa omnicomprensiva erogata, non concretizza lo svolgimento di un'attività commerciale abituale in quanto si presume che l'impianto è utilizzato sostanzialmente in un contesto privatistico. Conseguentemente, tale tariffa ai fini dell'Iva non assume rilevanza..."

Nell’accettare questa interpretazione, l’Agenzia delle Entrate poneva le basi per la regolamentazione fiscale delle tariffe onnicomprensive valida a tutt’oggi.

Così la Risoluzione, in risposta al quesito del GSE:
“La tariffa omnicomprensiva, ancorché si componga di due quote, si configura come corrispettivo essendo corrisposta unitariamente a fronte dell'immissione in rete dell'energia elettrica prodotta e non autoconsumata.
...
Com’è noto, ai sensi dell’articolo 1 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, sono rilevanti ai fini IVA le … cessioni di beni … effettuate nell'esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni…. Conseguentemente, si può affermare che essendo la tariffa omnicomprensiva erogata in relazione alla cessione di un bene (energia) la stessa, se percepita da un soggetto che svolge attività commerciale o agricola ... ovvero attività di lavoro autonomo, è assoggettabile ad IVA. Atteso che tale tariffa omnicomprensiva persegue lo stesso fine incentivante della tariffa corrisposta ai titolari di impianti fotovoltaici (detta anche conto energia), si ritiene che la stessa non assuma rilevanza ai fini dell’IVA quando è corrisposta nei confronti di soggetti titolari di impianti da fonte eolica o da altre fonti, posti a servizio dell’abitazione o della sede dell’ente oppure di impianti di potenza fino a 20 kw.
... Ne consegue che ai fini fiscali la tariffa percepita dai suddetti soggetti assume rilevanza solo ai fini delle imposte dirette, come reddito diverso ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera i), del Tuir”.

Anche per quanto concerne la ritenuta alla fonte 4% (prescritta, in via generale, per qualsiasi forma di contributo pubblico corrisposto a imprese ad eccezione dei contributi per l’acquisto di beni strumentali), la Risoluzione risultava molto chiara:

“Si precisa, infine, che la tariffa omnicomprensiva non è mai soggetta a ritenuta alla fonte del 4 per cento di cui all'articolo 28 del Dpr n. 600 del 1973, in quanto costituisce un corrispettivo e non un contributo”. 

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L'uniformazione degli incentivi al fotovoltaico nella tariffa onnicomprensiva 

Se fino al termine del Quarto Conto energia le regole fiscali per gli impianti fotovoltaici differivano molto da quelle riservate a tutte le altre fonti, con il Quinto Conto energia questa differenza scompare e tutti gli impianti di potenza non superiore a 1 MW (200 kW per l’eolico) hanno l’opzione di scegliere la formula incentivante a Tariffa onnicomprensiva, prima riservata solo alle fonti diverse dal fotovoltaico.

Nota bene: le regole esistenti sulla tariffa incentivante del Conto energia riguardano quindi esclusivamente gli impianti entrati in esercizio entro il 27 agosto 2012, (oltre ai casi particolari di transizione previsti dalla introduzione del Quinto Conto energia).
Per maggiori informazioni sul meccanismo incentivante del Quinto Conto energia, vedi menu di destra.

Nel rispondere a un interpello del Gestore dei servizi energetici, l'Agenzia delle entrate con la nota del 6 dicembre 2012 (prot. n. 954-174106/2012) ha chiarito che gli adempimenti fiscali per le tariffe onnicomprensive del Quinto Conto energia debbano seguire le regole dettate dalla risoluzione 88/E 2010 per le tariffe onnicomprensive di altre fonti.
In pratica, mentre le tariffe incentivanti calcolate sull’energia prodotta (quelle cioè applicate fino al Quarto Conto energia) erano contributi a fondo perduto non gravati da IVA, le Tariffe onnicomprensive sono dei corrispettivi (a fronte della cessione di energia) ma l’Agenzia ha accettato di esentarli entro i precisi limiti esposti.
Rispetto alla Tariffa onnicomprensiva, qualunque sia la fonte implicata, si danno quindi solo due casi, con diversi obblighi fiscali.

Soggetti non commerciali, con impianti fino a 20 kW al servizio dell'abitazione o della sede

• La Tariffa onnicompresiva non è soggetta a IVA,

• La Tariffa assume rilevanza ai fini delle imposte dirette, come “reddito diverso” ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera i), del Tuir.

• La Tariffa non è mai soggetta a ritenuta alla fonte del 4%.

Attività commerciali

L’immissione in rete dell’energia non autoconsumata configura sempre un’attività commerciale quando è effettuata da:

• persone fisiche o enti non commerciali titolari di impianti di potenza fino a 20 kW, che non risultano posti a servizio dell’abitazione o della sede dell’ente.

Attenzione: il privato che non svolge attività imprenditoriali e che dovesse allestire un impianto non connesso strettamente alla propria abitazione, con cessione dell’energia alla rete, si troverebbe nell’esigenza di compiere tutti i passi necessari all’apertura di una attività commerciale, ponendosi nel ruolo di “persona fisica esercente attività commerciale”.  E ricadrebbe nel caso descritto nel capoverso seguente. Lo stesso per un ente non commerciale, che si troverebbe appunto a svolgere una attività commerciale, seppur non prevalente.

Questo resterebbe vero anche nel caso di impianto di potenza inferiore ai 20 kW e non soggetto all'apertura di Officina elettrica.

• persone fisiche o enti non commerciali titolari di impianti di potenza superiore a 20 kW,

• persone fisiche o giuridiche che svolgono attività commerciale,

• soggetti che svolgono lavoro autonomo.

E’ quindi sufficiente una di queste caratteristiche perché la Tariffa onnicomprensiva si qualifichi come corrispettivo derivante dalla vendita dell’energia. Ne deriva che, per tutti questi soggetti:

• la Tariffa onnicomprensiva è imponibile ai fini IVA ai sensi dell’art. 2 del Dpr n. 633/1972;

• la Tariffa entra a pieno titolo nei redditi dell’impresa. Gli utenti dovranno emettere fattura nei confronti del GSE in relazione al corrispettivo riconosciuto. La tariffa rileverà quindi ai fini Irpef e Ires;

• la Tariffa non è mai soggetta a ritenuta alla fonte del 4% (articolo 28, comma 2, del Dpr n. 600/1973).


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Tariffe "incentivo puro" per impianti > 1 MW

La premessa del ragionamento è che gli impianti che non hanno diritto alla tariffa onnicomprensiva mantengono sempre (sia nel caso del fotovoltaico che delle altre fonti), la disponibilità dell’energia, e dunque la vendono autonomamente sul mercato elettrico.
Entrambi i decreti (incentivo fotovoltaico e incentivi altre fonti) hanno creato un meccanismo equalizzatore per il quale, la tariffa incentivante pura riconosciuta dal GSE all’energia immessa in rete non è fissa, ma varia al variare del luogo in cui è ubicato l’impianto e dell’orario di cessione alla rete. Infatti per calcolarla è necessario detrarre dal valore della Tariffa onnicomprensiva riportata in tabella il prezzo zonale orario della produzione ceduta alla rete.

Attenzione: purtroppo i due decreti utilizzano terminologie diverse per gli stessi concetti, con ciò ingenerando qualche confusione.
Nel Quinto Conto energia in tabella compaiono le “tariffe onnicomprensive” da cui si detrae appunto il prezzo zonale orario.
Il Dm elettriche espone invece la “tariffa incentivante base”, che corrisponde in tutto e per tutto alla tariffa onnicomprensiva e serve infatti come base dell’identico calcolo.

Quale trattamento fiscale per questa tariffa?

Con la medesima nota del 6 dicembre, l'Agenzia delle Entrate ritiene che la tariffa incentivante per impianti sopra 1 MW, consistente nella differenza tra tariffa onnicomprensiva e prezzo zonale orario, non abbia natura di contributo in conto esercizio ma costituisca bensì “un’integrazione di prezzo”. Conseguentemente, tale incentivo

• è imponibile ai fini IVA;

• rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap. Gli utenti dovranno emettere fattura nei confronti del GSE in relazione al corrispettivo riconosciuto;

• non è mai soggetta a ritenuta alla fonte del 4% (articolo 28, comma 2, del Dpr n. 600/1973).

Nota bene: la nota dell'Agenzia delle entrate (disponibile nel menu di di destra), nel chiarire il trattamento fiscale della tariffa incentivante per impianti sopra 1 MW, fa riferimento ai soli impianti fotovoltaici. È probabile, comunque, che lo stesso trattamento sarà riservato alla tariffa incentivante destinata alla altre fonti dal Dm 6 luglio 2012.

Per maggiori informazioni sul meccanismo incentivante riservato alla produzione di energia elettrica da fonti diverse dal fotovoltaico, vedi menu di destra.


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La "tariffa autoconsumo" per il fotovoltaico

Il Quinto Conto energia ha introdotto, accanto alla tariffa onnicomprensiva per gli impianti fotovoltaici fino a 1 MW e alla tariffa incentivante calcolata con la modalità sopra descritta, una “tariffa autoconsumo” intesa appunto a favorire la quota di energia autoconsumata, promuovendo questo tipo di utilizzo.
Sempre con la nota del 6 dicembre 2012, l'Agenzia delle entrate ha l’Agenzia delle Entrate "ritiene che la tariffa premio per autoconsumo, in guanto viene erogata (...) per rimborsare il titolare dell'impianto del costo sostenuto e favorire la produzione e l'autoconsumo dell'energia, abbia sostanzialmente le medesime caratteristiche della "tariffa incentivante. Conseguentemente, alla "tariffa premio per autoconsumo" è applicabile in linea di principio il medesimo trattamento fiscale delineato nella circolare n. 46/E del 19 luglio 2007 con riferimento alla "tariffa incentivante".
Quindi, per gli impianti di potenza fino a 20 kW posti al servizio dell’abitazione o della sede dell’ente la "tariffa autoconsumo" non è gravate da IVA né da ritenuta d’acconto – in quanto considerate contributo a fondo perduto. Esse però entrano a far parte dei redditi imponibili ai fini delle imposte dirette quando l’impianto ha una potenza superiore a 20 kW oppure è utilizzato nell’ambito dell’attività di impresa. In questi ultimi due casi la tariffa autoconsumo è anche soggetta a ritenuta d’acconto 4%.

La tariffa autoconsumo e imprenditori agricoli

L'assimilazione del trattamento fiscale della "tariffa premio autoconsumo" del Quinto Conto energia al trattamento fiscale riservato alla "tariffa incentivante" dei precedenti Conto energia si applicano anche nel caso di aziende agricole. In particolare, l'applicazione della ritenuta d'acconto del 4% segue le indicazioni contenute al paragrafo 5.1 della circolare n. 32/E del 6 luglio 2009, secondo cui  sulla tariffa incentivante corrisposta a persone fisiche, società semplici e enti non commerciali che esercitano l'impresa agricola "debba essere sempre operata la ritenuta del 4 per cento". Ragion per cui, "la ritenuta applicabile sulla tariffa incentivante corrisposta all'imprenditore agricolo o società agricola assumono rilievo anche con riferimento alla tariffa premio autoconsumo. Quindi, il Gse è tenuto ad operare la ritenuta sulla tariffa premio per autoconsumo, quando la stessa è erogata nell'ambito dell'attività d'impresa".

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Acquisto dell'impianto: IVA, ammortamenti

Alla realizzazione degli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica è applicata l’Iva agevolata del 10% (Dpr 633, 1972, tabella A).
Ma la linea di demarcazione stabilita rispetto alla taglia e all’utilizzo dell’energia (utilizzo privatistico o soggetto commerciale) si ripercuote anche sulla diversa gestione dell’Iva sull’acquisto degli impianti e degli ammortamenti degli stessi. E cioè:

Soggetti non commerciali, con impianti fino a 20 kW al servizio dell'abitazione o della sede

• L’Iva 10% sulla realizzazione dell’impianto rimane a carico del "privato"  e non può essere detratta (come in tutti gli acquisti effettuati da privati.)
• Non esiste ammortamento del bene.

Attività commerciali (definite come nel punto precedente):

• L’Iva 10% sulla realizzazione dell’impianto è detraibile secondo la normale prassi contabile.
• L’impianto è ammortizzabile con l’ordinario procedimento di ammortamento dei beni strumentali “all’esercizio dell’arte o professione”, con il coefficiente del 9% annuo.

Nota bene: se l’impianto è utilizzato in modo promiscuo per l’uso familiare e professionale, l’Iva è scaricabile al 50% e l’impianto è ammortizzabile al 50%.

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